Zaradi možnosti zlorabe analogije na eni strani ter poudarjenega varstva načel delitve oblasti, vladavine prava in pravne varnosti na drugi strani je prisotno razmišljanje, da je zapolnjevanje pravnih lukenj z analogijo na področju kazenskega in davčnega prava prepovedano. Dilema glede slednjega se je medtem že razjasnila ter absolutna vezava na kazenskopravno maksimo nullum crimen, nulla poena sine lege - kot je pokazal razvoj v nemškem davčnopravnem prostoru - ni upravičena.
1. Uvod
Splošno je znano, kako velik zgodovinski pomen je imela Magna Carta Libertatum iz leta 1215. Formula njenega 39. člena - Nullus liber homo capiatur vel imprisonetur [...] nisi per legale iudicium vel per legem terrae - se je upravičeno štela za temeljni kamen angleške svobode (the keystone of English liberty). Navedena ideja je imela velik vpliv (čeprav z večstoletnim zamikom) tudi na ameriško in francosko revolucijo ter razvoj človekovih pravic, kar se je kazalo tudi v pravni varnosti posameznika v odnosu do države.
Maklecov je ugotavljal, da težnje k uveljavitvi zahteve po zakonitosti na področju kazenskega prava deloma zasledimo že v stari dobi. Toda pravi razcvet te ideje se je začel šele v 18. stoletju, v dobi razsvetljenstva, in je povezan z imeni Beccarie, Montesquieuja, Voltaira in drugih. Ideologi dobe razsvetljenstva so bili v svojem pretiranem racionalizmu prepričani, da je mogoča kodifikacija, ki nima nobene vrzeli in notranjih nasprotij. Dejanski stani naj bodo čim bolj točni in izčrpni, kazni pa naj bodo fiksno določene. Če se to doseže, postane sodnikova razlaga nepotrebna. Besedilo zakona je potemtakem ultima ratio, kajti sodnik se pač ne more smatrati kot plus sage que les lois (pametnejši od zakonov).
Iz navedenega vidimo, da so še ne tako daleč v preteklosti prisegali na popolnost (absolutnost) zakonskih norm, pri čemer ni bilo prostora za uporabo instrumentov zapolnjevanja pravnih lukenj, saj naj te v popolnem sistemu ne bi obstajale. Vendar praksa sedanjega in tedanjega časa kaže, da so življenjske situacije, ki so predmet presojanja pred sodnikom, tako različne in spreminjajoče se, da jih niti "popoln" zakonodajalec (bodisi v podobi absolutnega monarha bodisi v podobi ljudske skupščine) ne more predvideti ter vključiti v zakonski okvir. Zaradi dinamičnosti in kompleksnosti družbenega življenja tako zakonodajalec ne more v popolnosti urediti vseh družbenih razmerij, za katera meni, da bi morala biti urejene, zato se v pravnem redu pojavljajo pravne praznine.
2. Teoretični vidik pravnih praznin (lukenj oziroma vrzeli)
Tesno povezani s problematiko interpretacije davčnih zakonov so zakonski ukrepi, uvedeni z namenom podati splošna pravila za uporabo davčne zakonodaje v situacijah, v katerih davčni zavezanci oblikujejo pravne posle v posebnih oziroma samosvojih pravnih oblikah z namenom doseganja koristi, ki pa jim jih ni namenil davčni zakon. Ker so davčni zakoni zgolj splošni predpisi, je za zakonodajalca nemogoče, da predvidi vse situacije v hitro spreminjajočem se svetu, zato so številne luknje in vrzeli (angl. gaps and loopholes, nem. Lücken) v vsakem davčnem zakonu. Prav tako v mnogo primerih zakon davčnemu zavezancu omogoča izbiro med različnimi pravnimi alternativami za dosego dejanskih ciljev, ki so identični ali zelo podobni, vendar z različnimi davčnimi posledicami. Odvisno od pravne možnosti, ki jo je davčni zavezanec izbral, tako isti dejanski cilj na koncu pomeni manjšo ali večjo obdavčitev. Postavljata se dve sorodni vprašanji glede uporabe in interpretacije davčnega zakona: (1) kakšna je ustrezna vloga zakonodajalca in sodišč pri zapolnjevanju lukenj in vrzeli ter (2) ali naj davčni zakon naveže različne davčne posledice za različne pravne situacije, ki bi rezultirale iz enakega ali zelo podobnega dejanskega položaja.
Teorija opredeljuje pravno praznino "kot tisto nepopolnost pravne ureditve, ki pomeni vrzel v izvedbi pravne zasnove, gre torej za vrzel, ki kot manjkajoči zidak zeva v zidovju hiše, ki stoji in je zgrajena na temelju gradbenega načrta. Gre za vrzeli, ki zevajo v sicer zakonsko urejenem sklopu družbenih razmerij. Vrzel se nanaša na to, da ni mogoče najti zakonsko vnaprej predvidenega pravnega pravila, s katerim je mogoče razrešiti pravno relevantni življenjski primer." Pravno praznino zapolni pristojni organ. Tako v primeru spora sodi o njem sodišče. Če sporna zadeva zakonsko ni urejena in se niti stranki o tem ne dogovorita, potem govorimo o nastanku pravne praznine, ki jo pri izdaji individualnega pravnega akta (sodbe) rešuje sodišče z analogijo. Sodišča po analogiji poiščejo pravna pravila, ki ustrezajo takemu razmerju, in zapolnijo pravne praznine. Z oblikovano sodno prakso sodišče vzpostavi dispozitivno zakonsko določbo.
Zaradi možnosti zlorab ter varstva načel delitve oblasti, vladavine prava in pravne varnosti je prisotno razmišljanje, da je zapolnjevanje pravnih lukenj z analogijo na področju kazenskega in davčnega prava prepovedano. Glede slednjega se je medtem dilema že razjasnila, saj absolutna vezava na kazenskopravno maksimo nullum crimen, nulla poena sine lege - kot je pokazal razvoj v nemškem davčnopravnem prostoru - ni upravičena.
Da lahko govorimo o pravni praznini, morajo biti po razlagi Pavčnika izpolnjeni pogoji: (a) nepopolnost formalnega pravnega vira, ki ni načrtno neurejena, ker bi bila predmet človekovega svobodnega ravnanja, (b) nepopolnost, ki se ujema z načeli pravnega urejanja v določeni državnopravni urejeni skupnosti, ter (c) nepopolnost, ki je hkrati tudi nepopolnost na določenem ožjem pravnem področju. Pravna praznina pomeni torej vrzel v izvedbi pravne zasnove. Za pravno praznino morajo biti podane vse tri sestavine. Pristojni organ mora v primeru pravnih praznin izhajati iz zakonodajalčeve zasnove; ugotoviti mora, kje in v kolikšnem obsegu je ta zasnova nepopolna, ter jo vsebinsko napolniti na temelju pravnih pravil in načel, ki jih je oblikoval zakonodajalec. Pavčnik je dodal, da je treba ostati zvest vsebinski logiki prava in le podrobneje izvajati, kar je določil zakonodajalec.
Ključno vprašanje je, kako naj pravzaprav vemo, da gre za pravno praznino in ne za pravno nerelevanten prostor, ki je v domeni človekovega svobodnega ravnanja. Pogosto je mogoče iz vrednot ustave ali iz splošnih klavzul sklepati, da je zakonska luknja nenačrtovana, saj bi se sicer zakonodajalec (ki/če navedenega področja ne bi pravno uredil) postavil v nasprotje s temeljnimi vrednotami.
Izraz pravna vrzel oziroma luknja se v pravni literaturi in sodni praksi uporablja različno. Njegova merila in meje so pogosto nejasni. Pravna vrzel (luknja) je po Canarisu "nenačrtovana nepopolnost znotraj pozitivnega prava, izmerjeno po merilu celotnega veljavnega pravnega reda" (planwidrige Unvollständigkeit innerhalb des positiven Rechts, gemessen am Maßstab der gesamten geltenden Rechtsordnung); zakonodajalec je imel načrt, da uresniči točno določen namen zakona, vendar mu to ni uspelo. Zato je zakon, merjen po osnovnem načrtu ali zakonu, luknjast, tj. formuliran nepopolno oziroma z napakami.
Poleg "nenačrtovane nepopolnosti prava" pa pravna teorija omenja tudi položaje, ko pravne vrzeli nastajajo z zakonodajalčevim namenom. Rüthers in Birk opredeljujeta tri položaje "vrzeli kot načrtovane nepopolnosti prava" (Lücke als geplante Unvollständigkeit):
1. Prenos na znanost in sodno prakso: Niso vse vrzeli "nenačrtovane"; ravno nasprotno, pogosto zakonodajalec položaje interesov in skupine primerov, ki so potrebni pravne ureditve, (še) ne želi sam urejati. Pogosto se zakonodajalec noče opredeliti do sicer ureditve potrebnega področja (z nasprotujočimi si interesi različnih skupin). To zavestno prepušča sodnim odločitvam, saj določeno obliko ureditve iz različnih vzrokov lahko šteje za sporno. Postavitev pravnih standardov je prestavljena na "odločitve znanosti in prakse". Torej obstajajo, vsaj z vidika zakona, "polno načrtovane" zakonske luknje ali celotna neregulirana pravna področja (na primer pravno področje boja za delavske pravice).
2. Generalne klavzule kot vrzeli: Druga podskupina načrtovanih zakonskih vrzeli je uporaba širokih, nedoločenih pravnih pojmov in generalnih klavzul, kot so v nemškem pravu na primer poštena presoja (billiges Ermessen) po par. 315 BGB, dobra vera (Treu und Glauben) po par. 242 BGB, dobri običaji (gute Sitten) po par. 138 in 826 BGB ter pomembni razlog (wichtiger Grund) po par. 314 BGB. Zgodovina razlag teh klavzul v različnih ustavnih epohah mlajše nemške zgodovine pokaže, kako lahko različnim pravnopolitičnim namenom služi zapolnjevanje lukenj v okviru "sodniškega prava". Hedemann je takšne klavzule pravilno opisal kot "kos odprtega zakonodajstva" (ein Stück offengelassener Gesetzgebung), torej kot želeno pravno luknjo. Metodološko natančneje je Heck te predpise opredelil kot "delegacijske norme" (Delegationsnormen), ki sodniku nakazujejo nalogo postavljanja prava. Zakonodajalec želi za določene skupine pravnih lukenj omogočiti elastično postavljanje pravnih norm glede na vsakokraten ustrezni tehnično-ekonomski, socialni in politični razvoj. Tudi te klavzule so želene pravne luknje.
Proti uvrstitvi splošnih klavzul in nejasnih pravnih izrazov kot lukenj (vrzeli) v zakonu je podan ugovor, da gre za "načrtovano rahljanje" navezovanja sodišča na zakon. Poleg tega je sodnikova diskrecijska pravica "skozi zakon še vedno začrtana z nekaterimi smernicami in mejami". Vendar ti ugovori ne prepričajo. Zgodovina sodne prakse kaže na nepričakovano uporabo domišljije pri določitvi pravnih standardov in nepričakovano produktivnost sodišč pri sklicevanju na te klavzule.
3. Zgovorni molk zakona: Vsak molk zakona ne pomeni tudi pravne vrzeli. Obstajajo številne konkretne življenjske situacije, ki jih zakonodajalec zavestno ne ureja. Sodišče, ki bi v tem primeru presodilo, da gre za vrzel, in bi jo hotelo zapolniti, bi se s tem prekršilo.
Rüthers in Birk sta vrzel označila tudi kot "nezadovoljivo nepopolnost neke celote" (unbefriedigende Unvollständigkeit eines Ganzen), pri čemer je celota mišljena kot merilo, ki nakazuje na nepopolnost. Če merilo uporabimo za vrzeli v pravu, pridejo v poštev naslednja merila: (1) vrzeli v členih (Normlücken): posamezni člen zakona je nepopoln oziroma nejasen; (2) zakonske vrzeli (Gesetzeslücken): v zakonu manjka z vidika načrtovanih vrednostnih meril zakonodajalca zadovoljiva ureditev; (3) kolizijske vrzeli (Kollisionslücken): če si dva predpisa nasprotujeta tako, da je konkretni dejanski stan podvržen obema predpisoma, kar povzroči nasprotujoče si pravne posledice, govorimo o kolizijski vrzeli; (4) pravne ali področne vrzeli (Rechts- oder Gebietslücken): če manjka zakonska ureditev celotnega življenjskega področja, ki naj bi bilo urejeno v skladu s potrebami pravnega prometa in pričakovanji ljudi, govorimo o pravni vrzeli ali področni vrzeli.
2.1. Vprašanje upravičenosti analogije na davčnem področju
Kjer se pojavijo luknje v zakonu, je sodna oblast ne samo upravičena, temveč dolžna, da zapolni te vrzeli z uporabo analogije. Vendar se v literaturi pogosto omenja tudi prepoved analogije v davčnem pravu. Da bi utemeljili prepoved analogije, se pogosto vlečejo vzporednice med kazenskim in davčnim pravom.
Prepoved analogije v kazenskem pravu, glede česar ni med pravniki podanega nikakršnega dvoma, se je razvila iz načela nullum crimen (nulla poena) sine lege, ki je zapisano tudi v 7. členu Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin. Bistveno pa je vprašanje, ali je mogoče med kazenskim pravom, ki ima načelo prepovedi delovanja po analogiji načeloma zapisano v ustavi posamezne države, in davčnim pravom vleči vzporednice zgolj zaradi dejstva, da naj bi bilo tudi davčno pravo tisto, ki "grobo" posega v posameznikove pravice, in da je zato treba še posebej utrditi njegovo varstvo z močnimi zakonskimi temelji.
Zato je odločilno vprašanje, ali in na katerem področju je analogija dovoljena v davčnem pravu. Kako se zakoni razlagajo, morata določiti sodna praksa in pravna znanost. Le če sledimo temeljni maksimi davčnega prava, to je obdavčitvi podobnih ekonomskih situacij na enak način, potem je vprašanje glede upravičenosti analogije povsem na mestu. V nemškem pravnem redu se na davčnem področju postavlja zgolj vprašanje, ali se pri zapiranju lukenj izhaja iz določbe par. 42 AO (slovenska ustreznica je četrti odstavek 42. člena ZDavP-2) kot oblike posebnega preboja sicer nedovoljene analogije v davčnem pravu (tako imenovana zunanja teorija) ali pa ima navedena določba le deklaratorni značaj in davčno pravo že samo po sebi "shaja" skozi razlago zakona in analogijo (tako imenovana notranja teorija).
Nemški pravni teoretiki odločno poudarjajo, da tako splošne prepovedi analogije v davčnem pravu ni. V skladu s sodbami nemškega zveznega ustavnega sodišča (BVerfG) ima ustavnoskladna razlaga "svojo mejo tam, kjer bi prišla v nasprotje z besedilom ter jasno prepoznano voljo zakonodajalca". Nadalje je Zvezno ustavno sodišče navedlo, da prepoved kazenskopravne analogije v smislu drugega odstavka par. 103 GG ne velja za davčno pravo. Hkrati iz sodb Zveznega finančnega sodišča (BFH) izhaja, da se lahko analogija na področju posredovalnega upravnega prava v breme davčnega zavezanca v interesu pravne varnosti uporabi le z močnimi zadržki, vendar pa ni izključena, medtem ko je oblikovanje prava (Rechtsfortbildung) z analogijo v korist zavezanca možno brez omejitev. Ne more pa sodišče z analogijo utemeljiti (določiti) nobenega novega davka in urejati vprašanj, ki jih zakonodajalec zavestno ni vključil v predpis.
Na tematiko zapiranja zakonskih vrzeli (Lückenfüllung, Lückenausfüllung, Lückenschließung) je pomembna tudi sodba BFH z dne 20. 10. 1983, v kateri je sodišče v izreku navedlo, da "se lahko vrzeli v davčnih zakonih pod določenimi pogoji zapolnijo tudi skozi analogijo z davčnozaostrovalnim učinkom. Zahteva po pravni varnosti s tem ni kršena." Tako je v obrazložitvi sodbe BFH (točka 5a obrazložitve izreka) navedeno: "Iz tega izhaja vloga sodišč, da obravnavajo nezaželene nepopolnosti zakonov z zaprtjem teh lukenj in vrzeli. S sledenjem zgolj čistemu besedilu zakona pride teleološki koncept zakona neredko zgolj razdrobljeno ali nepopolno do izraza. Doseganje izpopolnitve nekega nepopolnega pravnega besedila v skladni koncept je naloga uporabe prava. Polnjenje lukenj po analogiji za zakonodajalca nima prednosti, temveč je treba zgolj ''izboljšati'' besedilo v skladu z idejami zakonodajalca. S polnjenjem lukenj skozi analogijo se zakonodajalcu ne bo izpodbijala njegova primarnost; z analogijo se bo zakon zgolj ''izboljšal'' v skladu z željami zakonodajalca." Nadalje je navedeno, da "prepoved analogije ne obstaja niti v davčnem pravu niti v preostalem delu upravnega prava. Tudi za to - zunaj davčnega prava ležeče - intervencijsko upravno pravo ni iz načela zakonitosti izvedeno pravilo prepovedi polnjenja lukenj in analogije."
Še pomembnejša je sodba v delu, ki se nanaša na upravičevanje davčne analogije z zaostritvijo. Tako iz točke 5b obrazložitve izreka sodbe BFH izhajajo poudarki, s katerimi je sodišče zavrglo oziroma omejilo brezmejnost analogije v davčnem pravu: "Ko se vrzeli zapirajo z analogijo, ima lahko to v posameznih primerih učinek zmanjšanja davka ali zaostritve davčnega bremena. Učinki imajo lahko tudi vpliv ''dvoreznega meča'', torej deloma zmanjšujejo, deloma pa povečujejo breme. Medtem ko BFH možnost zapolnjevanja vrzeli po analogiji z učinkom zmanjšanja davka redno prakticira, pa so zoper polnjenje vrzeli z dvoreznim ali celo izključno bremenilnim učinkom podani resni pravni zadržki. Ti pomisleki so predvsem posledica dejstva, da davčnozaostritvena analogija še posebej v davčnem pravu krši zapoved o pravni varnosti. Pri uporabi davčnega prava se verjetni pomen besedila pravne norme v breme davčnega zavezanca ne sme preseči; namreč zgolj zakonodajalcu je pridržana pravica, da določi obseg abstraktnega dejanskega stanu. Davčni zavezanec pa se mora pri svojem načrtovanju zanesti, da ga ne bo doletela večja davčna obremenitev, kot je to mogoče razbrati iz dobesednega pomena zakona. Vendar senat nasprotno meni, da načelo pravne varnosti v posameznih primerih ne izključuje zapolnitev vrzeli z davčnozaostrovalno analogijo. Če se neoporečno ugotovi, da v zakonu obstaja vrzel, in se po drugi strani iz besedila zakona ali pravnih materialov jasno ugotovi, da obstajajo pravna načela, s katerimi je treba to vrzel zapreti, je takšno zapolnjevanje vrzeli tudi na škodo davkoplačevalcev možno. S tem ni vplivano na zaupanje javnosti v obstoječo zakonodajo na nedovoljen način. ''Pomen besedila'' zakona že zato ne utemeljuje podlage za varovanje zaupanja, ker znotraj možnega pomena besedila večinoma pride v poštev več razlagalnih možnosti."
Pri tem Gersch ugotavlja, da bi se, če bi analogijo v breme davčnega zavezanca brez zadržkov presojali za nedovoljeno, češ da krši načelo pravne varnosti, morali pri vsakem pomembnejšem dvomu vedno odločati v korist zavezanca. To bi pomenilo priznavanje načela in dubio contra fiscum, to pa je pogled, ki ga nihče noče zastopati, enako kot to velja za načelo in dubio pro fisco. Gersch tako zaključi: "Ker pa je analogija v pravu priznan, mogoč razlagalni kriterij, je sestavni del našega pravnega reda, razen v primeru, da ustava izrecno veleva prepoved analogije, kot je to primer kazenskega prava v drugem odstavku par. 103 GG. Ravno iz okoliščine, da je ustava le za določeno pravno področje menila, da je treba zapisati prepoved analogije, izhaja, da za drugo pravo ta prepoved ne velja." Tudi Lang v analizi vzrokov navezave nemškega davčnega prava na v drugem odstavku par. 103 GG zasidrano prepoved analogije v kazenskem pravu ugotavlja, da se je v času pred drugo svetovno vojno razvila prepoved davčnozaostrovalne analogije, ki je tudi po drugi svetovni vojni pa vse do začetka 80. let prejšnjega stoletja ostala prevladujoče mnenje. Vendar hkrati ugotavlja velik premik v razmišljanju od letnega srečanja Nemškega davčnojurističnega društva (DStJG) v letu 1982, ko je bila "pozitivistična teza glede prepovedi davčnozaostrovalne analogije vse bolj potisnjena na stran".
Analogija v (nemškem) davčnem pravu tako ne krši zapovedi pravne države (tj. vezave na zakon in pravo) ali načela pravne varnosti s tem, ko zakon kljub podanemu zakonskemu besedilu zajame z analogijo določen primer, ki pa dejansko ni urejen. Luknje (vrzeli) v davčnih zakonih se lahko zapolnijo pod določenimi predpostavkami izjemoma tudi na podlagi analogije z davčnozaostrovalnimi učinki, ne da bi s tem bila prizadeta zapoved pravne varnosti. Medtem ko se metoda razlage (Auslegung) uporabi za poizvedovanje na področju veljavnosti določene pravne norme, pa se analogija uporablja za to, da zapolnjuje luknje med pravnimi normami, tj. zajema tiste primere, ki ne spadajo ravno na področje veljavnosti teh norm.
Zapolnjevanje lukenj skozi analogijo ustreza tudi načelu demokracije; uresničuje namreč jezikovno nepopolno izraženo voljo demokratičnega zakonodajalca. Pri tem uporabnik prava, ki zapolnjuje pravno luknjo, ne krati zakonodajalcu njegove kompetence in s tem ne krši načela delitve oblasti, temveč deluje "izboljševalno" v smeri namere zakonodajalca. Izpopolnitev nepopolnega zakona v nek v principu skladen koncept spada k nalogi mislečega uporabnika prava. Lang tako ugotavlja, da "ne prepoved analogije, temveč konsistentno, logično in neprotislovno oblikovanje prava (Rechtsfortbildung) in zapolnjevanje lukenj (Lückenausfüllung) omogočata v resnici pravno varnost".
2.1. Vprašanje upravičenosti analogije na davčnem področju
2.2. Teleologija davčnega prava in njen razvoj
2.3. Razvoj nemške teorije in prakse glede razlage prava in oblikovanja prava
2.3.1. Pristop nemške pravne teorije glede pomena posebne določbe o davčnem zaobidenju
2.3.2. Vprašanje potrebe po posebni določbi o zaobidenem poslu v nemškem davčnem pravu
2.4. Zapolnjevanje pravnih praznin v skladu s sodbami slovenskih sodišč
3. Sklep
>> Nadaljevanje članka za naročnike na povezavi >> dr. Marko Ravljen: Uporaba analogije v davčnem pravu ali na portalu >> Podjetje in delo, 2018, št. 8
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
