Ko davčni organ v inšpekcijskem nadzoru ugotovi, da je prišlo do nedovoljenega davčnega izogibanja, naloži plačniku davka plačilo davka, ki bi moral biti plačan (če ne bi bilo nedopustnega ravnanja). Vendar pa mora, če je v zvezi z istim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom davčni zavezanec že plačal določen davek, upoštevati to plačilo kot delno plačilo tega davka.
Družbenika A. A. in B. B. sta leta 2011 odsvojila svoja poslovna deleža v tožeči stranki, družbi A., d. o. o. (revidentki), povezani osebi B. Ta ciprska družba je v 100-odstotni lasti obeh družbenikov. V pogodbi o prodaji poslovnih deležev je bila dogovorjena kupnina v znesku 3,2 milijona evrov, ki bi jo družba pridobiteljica morala plačati prodajalcema s periodičnimi nakazili. Od celotnega zneska kupnine je pridobiteljica B. plačala le 200.000 evrov, pri tem pa je isti znesek v istem času prejela kot posojilo revidentke. Za preostali znesek kupnine v višini 3 milijonov evrov so bili opravljeni štirje verižni poboti medsebojnih terjatev in obveznosti, učinek katerih je bil, da sta bila družbenika A. A. in B. B. prosta obveznosti iz naslova prejetih posojil od revidentke in njene odvisne družbe C., d. o. o., revidentka pa je svojo obveznost za izplačilo dobička namesto z družbenikoma pobotala z družbo B. Družbenika A. A. in B. B. sta odsvojitev poslovnih deležev napovedala pri davčnem organu, ta pa jima je v skladu z njuno davčno napovedjo odmeril davek od dobička iz kapitala od odsvojitve poslovnih deležev po 15-odstotni davčni stopnji v skupnem znesku 473.303,18 evra, vsakemu torej 236.651,69 evra. Odmerjeni davek sta davčna zavezanca tudi plačala. Finančna uprava RS je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora na podlagi ugotovitve davčne zlorabe in prikritega izplačila dobička revidentki naložila v plačilo davek od dohodka iz kapitala od davčne osnove 3.200.000,00 evra po stopnji 20 odstotkov v znesku 640.000,00 evra in pripadajoče obresti v znesku 75.870,01 evra. Finančna uprava je z odločbo revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila, prav tako pa je Upravno sodišče zavrnilo njeno tožbo zoper odločbo.
V revizijskem postopku je Vrhovno sodišče postopek ustavilo ter pri Ustavnem sodišču vložilo zahtevo za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena > Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) in tega zakona kot celote. Ustavno sodišče je o zahtevi za oceno ustavnosti odločilo z odločbo U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023, s katero je ugotovilo, da ZDavP-2 ne daje jasnega in konkretnega odgovora na vprašanje, kako naj se odločitvi davčnega organa v davčnem postopku na podlagi davčne napovedi davčnega zavezanca in na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora medsebojno upoštevata. To velja tudi za primer, da davčni organ v naknadnem inšpekcijskem nadzoru pri plačniku davka ugotovi, da je prišlo do nedovoljenega davčnega izogibanja, in mu zato naloži plačilo davka, ki bi moral biti plačan, če ne bi bilo tega nedopustnega ravnanja, vendar pa je v zvezi z istim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom davčni zavezanec že plačal določen davek na podlagi davčne napovedi. Ustavno sodišče je ugotovilo, da zavezanci za davek ne morejo vedeti, kakšna pooblastila konkretno imajo pristojni organi v takšnih primerih in kako lahko učinkovito zavarujejo svoje ustavne pravice. Zato je presodilo, da ZDavP-2 ni skladen z zahtevo po jasnosti in pomenski določljivosti davčnih predpisov iz 147. člena Ustave in je tako v neskladju z Ustavo.
Ob upoštevanju ustavne odločbe je revizijsko sodišče v svoji sodbi in sklepu X Ips 24/2020 opozorilo, da bi moralo biti obravnavano vprašanje posledic ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja jasno in celovito razrešeno že na zakonski ravni, torej z ZDavP-2. Ker ni tako, je sodišče pri sprejemu svoje odločitve upoštevalo prej navedeno odločbo Ustavnega sodišča, in sicer, da se pri odmeri davčne obveznosti upošteva omejitev, da celotna davčna obveznost od istega vira sredstev, ugotovljena na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ne sme biti večja od tiste, ki bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.
Da se ugotovi pravilna davčna obveznost, je treba najprej ugotoviti, kateri davek je treba odmeriti od določenega vira sredstev, kar je povezano s presojo, kateri davčni obveznosti se je želel zavezanec za davek (ali več njih skupaj) izogniti z nedovoljenim davčnim izogibanjem.
Nato je treba ugotoviti, kateri subjekt je kot zavezanec za davek navedeno davčno obveznost dolžan plačati. Pri tem je treba upoštevati, da je ta lahko naložena hkrati tudi več zavezancem za davek solidarno, vendar le, če so skupaj sodelovali pri nedovoljenem davčnem izogibanju. Za plačilo bo določen tisti, ki je prejel korist oziroma ki je sposoben plačati navedeno davčno obveznost, če pa je za izpolnitev pravilne davčne obveznosti zavezanih več oseb, se plačilo naloži vsakemu v ustreznem delu.
Pri odmeri davčne obveznosti je treba ugotoviti tudi, ali je katera od navedenih oseb, ki so za davčno obveznost solidarno odgovorne, že vplačala kakšno plačilo (druge, nepravilne) davčne obveznosti, ki je bila vzpostavljena zaradi nedovoljenega davčnega izogibanja, od istega vira sredstev, ki ga je treba obremeniti z drugo davčno obveznostjo, ki ustreza pravilni pravni kvalifikaciji gospodarskih dogodkov skladno s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2. Če je bila taka davčna obveznost že plačana, se to plačilo upošteva kot delno plačilo na novo, pravilno odmerjenega davka, če je tej osebi (solidarno) naložena izpolnitev tako ugotovljene davčne obveznosti. To seveda ne velja, če ji je bil ta znesek predhodno že vrnjen (na primer ob predhodni uporabi pravnih sredstev zoper odmerno odločbo na podlagi ZDavP-2).
V konkretnem primeru to pomeni, da se pri odmeri pravilne davčne obveznosti, in sicer davka od dohodka iz kapitala, upošteva obveznost plačila davka po stopnji 20 odstotkov v znesku 640.000,00 evra s pripadajočimi obrestmi. Ker pa sta družbenika A. A. in B. B. že plačala 428.237,38 evra, bi moral davčni organ pri svoji (vnovični) odločitvi upoštevati že odmerjeno in plačano dohodnino s strani davčnih zavezancev.
Vrhovno sodišče je še poudarilo, da v zadevnem primeru ne more sámo odločiti v sporu polne jurisdikcije tako, da bi drugače odmerilo davčno obveznost skladno z zgoraj navedenimi pravnimi stališči, saj je vezano na podani revidentkin zahtevek. Prav tako ugotavlja, da v dosedanjem postopku še ni bilo v celoti ugotovljeno dejansko stanje, Vrhovno sodišče pa pooblastila, da ugotavlja dejansko stanje, nima.
Ker je že med odločanjem Ustavnega sodišča odmera davka absolutno zastarala, je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo ter izpodbijani akt odpravilo.
Pripravila: mag. Jasmina Potrč
Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala IUS-INFO.
